Análise da incidência de ICMS-DIFAL na entrada de mercadorias por contribuinte do SIMPLES NACIONAL: jurisprudência atual e legislação de Pernambuco

Recentemente os contribuintes tiveram vitória no TJ/PE para excluir a incidência do ICMS-DIFAL por contribuinte optante pelo SIMPLES. A decisão abre uma nova perspectiva para o tema no Estado de Pernambuco. No caso (PJ nº 0021298-79.2021.8.17.2001), em que um contribuinte foi excluído do Simples Nacional em razão de débitos de ICMS DIFAL com o Estado de Pernambuco e pretendia sua reinclusão, por entender que a cobrança do DIFAL não tinha fundamentação legal. O julgamento realizado pela 1ª Câmara de Direito Público do TJPE foi favorável.

O Convênio ICMS nº 93/15 pretendeu regulamentar a cobrança de DIFAL, conforme introduzido pela EC nº 87/15. O STF determinou, ao julgar o Tema 1093, que a cobrança do DIFAL naqueles termos dependeria de Lei Complementar. A decisão foi proferida em 02/2021 e, posteriormente, foi publicada a Lcp nº 190/22.

Nos termos da Lcp nº 190/22, restou definido que na saída interestadual de mercadoria para consumidor final, é devida a incidência do diferencial de alíquota do ICMS: pelo destinatário, quando contribuinte do imposto; ou pelo remetente, quando o adquirente não for contribuinte do imposto. A Lcp nº 190/22 nada dispõe sobre o caso em que o destinatário ou remetente é optante pelo SIMPLES. Como ocorre o recolhimento pelo sistema simplificado, seria preciso analisar se caberia também o recolhimento do diferencial de alíquota nas operações interestaduais.

A possibilidade de cobrança de ICMS DIFAL a contribuintes optantes pelo Simples Nacional foi reconhecida pelo STF no Tema 517, em 05/2021. Ocorre que, ao julgar o Tema 1284 em 11/2023, a Corte definiu que a cobrança do DIFAL a esses contribuintes dependerá de Lei Estadual que a autorize, não sendo suficiente atos infralegais que se pautem na Lcp nº 87/96 (alterada pela Lcp nº 190/22). A conferir trecho do voto:

é necessário que o ente federativo que detém a competência tributária edite lei específica para a cobrança do imposto. Não basta, portanto, previsão em lei complementar federal que autorize a cobrança do diferencial de alíquota, nem previsões legislativas gerais que não estabeleçam todos os critérios capazes de instituir a obrigação tributária.

Esquematicamente, a linha do tempo e as teses são as seguintes:

1. Tema 1093

Tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando nomas gerais”.
(02/2021)

2. Tema 517

Tese: “É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, (…)”
(05/2021)

3. Tema 1284

Tese: “A cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito”.
(11/2023)

No caso analisado, a Fazenda sustentou a cobrança do DIFAL no art. 5º, XX, “b” e art. 28, ambos da Lei nº 15.730/16 c/c art. 329, II, do RICMS/PE. A conferir o teor dos dispositivos:

Lei nº 15.730/16

Art. 5º É responsável tributário pelo imposto, na qualidade de contribuinte-substituto:

XX – o adquirente de mercadoria sujeita à antecipação do imposto, prevista na legislação tributária, relativamente às saídas subsequentes àquela que promover, realizadas pelos sucessivos estabelecimentos adquirentes até a saída do produto para o consumidor final, nas seguintes hipóteses:

a) o contribuinte-substituto não tiver retido ou tiver retido a menor o correspondente ICMS antecipado; ou
b) a referida antecipação ocorrer sem substituição tributária;

***

Art. 28. Decreto do Poder Executivo pode exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso, do valor da base de cálculo da operação ou da prestação subsequente efetuada pelo contribuinte, inclusive na entrada de mercadoria procedente de outra UF.
§ 1º O imposto antecipado pode ser relativo à operação subsequente, às operações subsequentes até a última, destinada a consumidor final, ou a uma parcela do imposto da operação subsequente.
§ 2º Quando o imposto antecipado não alcançar todas as etapas de circulação da mercadoria até o consumidor final, o recolhimento do mencionado imposto não desobriga o adquirente de apurar e recolher o respectivo ICMS relativo à operação subsequente.
§ 3º O pagamento antecipado de que trata o caput pode ser exigido em função do tipo da mercadoria, atividade econômica do contribuinte ou da respectiva situação no CACEPE.

RICMS/PE

Art. 329. Fica exigido o recolhimento antecipado do imposto na aquisição de mercadoria em outra UF por contribuinte:

II – optante do Simples Nacional;

Para a Fazenda do Estado de Pernambuco, a antecipação tributária do ICMS está justificada na legislação estadual, especialmente em razão do previsto no art. 28 da Lei nº 15.730/16. Por outro lado, pode-se alegar que esse dispositivo não institui a regra matriz de incidência do ICMS nessa modalidade, uma vez que delega ao decreto essa função, tornando a cobrança ilegal.

O TJPE acolheu o pedido do contribuinte de ser reincluído no Simples em 06/05/24, por decisão monocrática terminativa alinhada ao Tema 1284 do STF. No caso, o relator entendeu que o Estado de Pernambuco não possui Lei Estadual que autorize a cobrança do ICMS DIFAL de empresas optantes pelo Simples Nacional.

Em análise preliminar dos precedentes do TJPE, é possível constatar que o entendimento tem sido contrário aos contribuintes, mesmo após o julgamento do Tema 1284. O tribunal tem entendido que o DIFAL para optantes do Simples Nacional está suficientemente estabelecido pela Lei nº 15.730/16, sendo o RICMS mera norma regulamentadora, vide PJ nº 0046312-02.2020.8.17.2001 (4ª Câmara) e PJ nº 0004521-53.2020.8.17.2001 (2ª Câmara).

O entendimento do TJ/PE comporta críticas, sobretudo diante da ausência de previsão clara em lei estadual para cobrança da DIFAL quando o contribuinte for optante pelo SIMPLES. A decisão proferida nos autos do PJ nº 0021298-79.2021.8.17.2001 representa uma sinalização positiva para os contribuintes discutirem a incidência.

Nosso time fica à disposição para esclarecimentos e para representar interesses dos contribuintes sobre a matéria.